print

Opodatkowanie usług świadczonych transgranicznie

Podatek dochodowy
Polska zawarła dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze wszystkimi państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Oznacza to, że w stosunku do wszystkich krajów unijnych nie stosuje się ogólnych zasad dotyczących opodatkowania, zapisanych w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przepisy zawarte w dwustronnych umowach. Opierają się one na jednej ogólnej zasadzie obowiązującej pracowników najemnych, a także osoby samozatrudnione, polegającej na tym, że dochód osiągany w państwie członkowskim innym niż to, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania, jest opodatkowany tylko w państwie miejsca zamieszkania, jeżeli podatnik przebywa w tym drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni, w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Ten sam dochód nie może być opodatkowany podwójnie.   
W przypadku podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych (CIT) istotny jest art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podmioty mogą być objęte nieograniczonym albo ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że jeśli dany podmiot ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z kolei ograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski. Ograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są nierezydenci, czyli podmioty, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.   
W rezultacie wprowadzenia takiego rozróżnienia, w praktyce dochodzić może do sytuacji, gdy jedna i ta sama spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w jednym kraju (np. w Polsce), a ograniczony w drugim kraju (np. w Niemczech). Aby uniknąć opodatkowania tego samego dochodu dwukrotnie, stosuje się tzw. metody unikania podwójnego opodatkowania, z których część regulowana jest w dwustronnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają m.in. specjalne uregulowania dotyczące transportu międzynarodowego, przedsiębiorstw powiązanych, dywidend, odsetek, należności licencyjnych oraz wykonywania wolnego zawodu.   
Wykaz podpisanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania


Podatek VAT  
Świadczenie usług transgranicznych, podobnie jak transakcje krajowe, podlega rygorom wspólnego, zharmonizowanego w ramach UE systemu VAT. Na gruncie polskim zalecenia Dyrektywy Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008 r., zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług zostały ujęte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).
W podatku od towarów i usług ma zastosowanie tzw. zasada terytorialności, nakazująca opodatkowanie tym podatkiem odpłatnego świadczenia usług, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. W przypadku transakcji transgranicznych w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia danej usługi, gdyż nie zawsze miejsce wykonania tej usługi jest miejscem jej opodatkowania podatkiem VAT.
Podstawowe reguły odnoszące się do określania miejsca opodatkowania usług, wskazane zostały w art. 28b i 28c ustawy o VAT i zastosowanie jednej z nich zależy od ustalenia, czy usługi świadczone są na rzecz podatników (co do zasady przedsiębiorców) czy też na rzecz podmiotów niebędących podatnikami - na rzecz konsumentów (osób nieprowadzących działalności gospodarczej).

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ustawy o VAT). Od powyższych zasad ustawodawca wprowadził wiele wyjątków wskazanych w ustawie o VAT w art. 28d-28n oraz w § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług.

Wyjątki dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania w przypadku m.in.:

  • przewozu osób (miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości). Powyższy wyjątek w zakresie miejsca opodatkowania ma zastosowanie bez względu na to, na czyją rzecz jest świadczona usługa, tj. czy kontrahentem jest podatnik - przedsiębiorca, czy podmiot niebędący podatnikiem - konsument. Zatem podatnik, świadcząc usługi transportu pasażerów powinien opodatkować usługę w poszczególnych państwach, przez terytorium których transport się odbywa, w częściach wynikających z przejechanych odległości, według reguł ustalonych w każdym kraju;
  • usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, gdzie miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości;
  • krótkoterminowego wynajmu środków transportu, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym te środki transportu są rzeczywiście oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Dotyczy to zarówno kontrahentów, którzy są przedsiębiorcami, jak i osób nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów). Słowo „krótkoterminowy" oznacza ciągłe posiadanie lub korzystanie ze środka transportu przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających okres nieprzekraczający 90 dni;
  • wynajmu środków transportu, innych niż wynajem krótkoterminowy, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Z kolei miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie statku rekreacyjnego, innego niż wynajem krótkoterminowy, na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem jest miejsce, w którym statek rekreacyjny jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, pod warunkiem że usługodawca faktycznie świadczy tę usługę ze swojej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdujących się w miejscu tego oddania;
  • usług polegających na wycenie rzeczowego majątku ruchomego lub pracy na tym majątku na rzecz osób niebędących podatnikami, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona;
  • usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na rzecz osób niebędących podatnikami, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu;
  • usług pomocniczych związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana, bez względu na to, na czyją rzecz jest świadczona usługa;
  • usług restauracyjnych i kateringowych, innych niż  świadczone na pokładzie jednostek pływających, statków powietrznych lub pociągów w trakcie części przewozu osób odbywającej się na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi są fizycznie  świadczone. Dotyczy to zarówno świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców, jak i konsumentów. Przykładowo, goście spożywający kolację w restauracji w Berlinie uiszczą niemiecki VAT;
  • usług restauracyjnych i kateringowych, które są fizycznie  wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas tej części przewozu osób, która odbywa się na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia przewozu osób. Dotyczy to świadczenia usług na rzecz zarówno przedsiębiorców, jak i konsumentów. Przykładowo, posiłek spożywany na promie wypływającym ze Świnoujścia do Ystad obciążony będzie polskim podatkiem VAT;
  • usług świadczonych drogą elektroniczną przez podatnika, który ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Unią Europejską, na rzecz osób niebędących podatnikami, którzy mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim UE, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym osoba niebędąca podatnikiem ma siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania, albo zwykłe miejsce pobytu. Dotyczy to tylko świadczenia usług na rzecz konsumentów;
  • miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług świadczonych na rzecz konsumentów mających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Wspólnoty jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

a) przeniesienie i cesja praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych i handlowych oraz praw pokrewnych;

b) usługi reklamy;

c) usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji;

d) zobowiązanie do całkowitego lub częściowego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej lub korzystania z prawa, o którym mowa w niniejszym artykule;

e) usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów;

f) zapewnianie personelu;

g) wynajem rzeczowego majątku ruchomego, z wyjątkiem wszystkich środków transportu;

h) zapewnienie dostępu do systemu gazowego znajdującego się na terytorium UE lub do jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem, do systemu energii elektrycznej, lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, lub usługi transportu, lub przesyłu przez te systemy lub sieci, a także świadczenie innych usług bezpośrednio z nimi związanych;

i) usługi telekomunikacyjne;

j) usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;

k) usługi świadczone drogą elektroniczną.  


Przykładem takiej sytuacji będzie świadczenie usług prawniczych przez adwokata z Belgii na rzecz księgowego ze Stanów Zjednoczonych, kiedy to w Belgii nie powstaje obowiązek podatkowy VAT.

 
Uwaga! Od 1 stycznia 2015 r. usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze radiowe i telewizyjne oraz usługi świadczone drogą elektroniczną są opodatkowane w miejscu, gdzie osoba niebędąca podatnikiem ma siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania, albo zwykłe miejsce pobytu. Na podstawie nowych przepisów (nowelizacja ustawy o VAT, która obowiązuje od 2015 r.), podmiot świadczący usługi dla odbiorców w różnych krajach Unii Europejskiej, ma możliwość zarejestrowania się na potrzeby rozliczania VAT tylko w jednym kraju członkowskim, a od sprzedaży będzie naliczał stawkę właściwą dla kraju odbiorcy. System nosi nazwę małego punktu kompleksowej obsługi (ang. mini one stop shop – MOSS) i umożliwia elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim UE podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek zostanie przekazany przez administrację "państwa identyfikacji" do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy tych usług. Udział w systemie jest dobrowolny, ale kto nie będzie chciał w nim uczestniczyć, będzie zobowiązany do rejestracji do celów VAT w każdym kraju, do którego dostarcza usługi elektroniczne, telekomunikacyjne i nadawcze.

Polska jest "państwem identyfikacji" do celów MOSS dla podatników posiadających na jej terytorium siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik UE) nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium UE, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, przy czym jedno z tych miejsc znajduje się w Polsce, może wybrać Polskę jako państwo członkowskie identyfikacji. W przypadku, gdy państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska, zgłoszenie rejestracyjne do platformy MOSS (VIU-R lub VIN-R) należy złożyć, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Zgłoszenie staje się skuteczne od pierwszego dnia kwartału kalendarzowego następującego po okresie, w którym złożono stosowną informację do organu podatkowego. Przepisy dopuszczają również rejestrację wsteczną – od dnia, w którym po raz pierwszy świadczono usługę w warunkach objętych procedują – jednak pod warunkiem dopełnienia obowiązku poinformowania organów podatkowych do dziesiątego dnia miesiąca następującego po pierwszym świadczeniu usług.

Więcej informacji na temat systemu MOSS, w tym między innymi dotyczących terminów składania deklaracji VAT i deklaracji VAT zerowych, jak również zasad składania korekt deklaracji i aktualizowania danych, można znaleźć w broszurze opracowanej przez Ministra Finansów.

 

Warto wiedzieć, iż mali przedsiębiorcy podmiotowo zwolnieni z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT (ze względu na wartość obrotów poniżej 150 000 zł), którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami, nie skorzystają ze zwolnienia podmiotowego ani na podstawie przepisów polskich, ani lokalnych przepisów danego kraju UE. Mały przedsiębiorca ma zatem obowiązek odprowadzać VAT już od pierwszej transakcji unijnej – czyli dokonywanej na rzecz klienta z innego kraju Unii Europejskiej. Istotny jest jednak fakt, iż przedsiębiorcy Ci nie tracą możliwości korzystania ze zwolnienia od transakcji dokonywanych w Polsce, a także to, że mogą korzystać z systemu MOSS, który – jeśli porówna się go z alternatywą w postaci odrębnego rozliczania VAT w każdym kraju UE – stanowi jednak znaczne ułatwienie.

 

 

Ustalenie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT

 

Status kontrahenta*

Miejsce opodatkowania podatkiem  VAT              

Kto jest płatnikiem podatku VAT?

Świadczenie usług na rzecz podatników (przedsiębiorców)

W przypadku świadczenia usług na rzecz podatników VAT miejscem świadczenia usług powinno być miejsce, w którym siedzibę ma usługobiorca, a nie to, w którym siedzibę ma usługodawca. Jest to zgodne z zasadą, że miejscem opodatkowania świadczenia usług jest „miejsce rzeczywistej konsumpcji". Przykładowo podmiot mający siedzibę w Polsce świadczy na rzecz podmiotu niemieckiego usługę doradczą. W takiej sytuacji miejscem świadczenia są Niemcy, a zatem także miejscem opodatkowania usługi są Niemcy. W rezultacie podmiot polski wystawi fakturę bez wpisywania na niej VAT, za to z adnotacją: „podatek należny rozlicza nabywca", a podmiot niemiecki naliczy w Niemczech VAT od tej usługi doradczej.  

Podatnicy prowadzący obok działalności podlegającej opodatkowaniu również działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT powinni być jednak traktowani jak podatnicy w odniesieniu  wszystkich usług świadczonych na ich rzecz. Tak samo osoby prawne niebędące podatnikami, zidentyfikowane do celów VAT, powinny być uznawane za podatników. Przepisy podatkowe w takim kształcie  nie dotyczą jednak  świadczenia usług na rzecz podatników z przeznaczeniem do ich osobistego użytku lub do użytku ich personelu.  

 Usługobiorca (nabywca)

Świadczenie usług na rzecz osób niebędących podatnikami (na rzecz konsumentów)  

Jeżeli usługi świadczone są na rzecz osób niebędących podatnikami, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą. Przykładowo francuska osoba fizyczna zasięga porady prawnej w polskiej kancelarii. W takim przypadku miejscem świadczenia usługi będzie Polska, a polska kancelaria naliczy VAT wg polskiej stawki.  

   usługodawca

Świadczenie usług na rzecz podatników (przedsiębiorców) z innych państw, niż państwo usługodawcy - Mechanizm odwrotnego obciążenia  

Co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanej usługi jest podmiot świadczący tę usługę (usługodawca). Jednakże polski ustawodawca wprowadził w ustawie o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia (ang. the reverse charge mechanism) w stosunku do importu usług. Mechanizm ten został przewidziany w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a jego istotą jest przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z podmiotu świadczącego daną usługę na nabywcę tej usługi (z usługodawcy na usługobiorcę). Taki sposób rozliczenia podatku należnego w transakcjach transgranicznych, tj. zawartych między kontrahentami pochodzącymi z różnych państw, ma na celu uproszczenie dokonywanych rozliczeń, w szczególności po stronie podmiotu zagranicznego. Podstawą do rozpoznania, czy podatnik ma skorzystać z mechanizmu odwrotnego obciążenia czy też nie, jest zapis na fakturze, że podatek rozlicza nabywca, czy też zapis: "odwrotne obciążenie". Mimo, że podstawą do zastosowania reverse charge jest zapis na fakturze, to obowiązkiem nabywcy usługi/towaru jest upewnienie się, że sprzedawca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju nabywcy. 

W przypadku gdy nabywcą jest czynny podatnik VAT - podatek do zapłaty nie powstanie, gdyż jednocześnie wykazany zostanie podatek należny i naliczony w jednakowej wysokości.
Odmienna sytuacja zaistnieje, gdy nabywcą jest podatnik VAT zwolniony, gdyż będzie on musiał uregulować zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiadającej VAT należnemu z wykonanej usługi. 

usługobiorca, który nabywa usługi świadczone przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa usługobiorcy

* Usługodawca dokonuje weryfikacji statusu kontrahenta za pomocą systemu VIES.

 

 

Czy ta strona była przydatna?

Twoja opinia przyczyni się do polepszenia tej strony.